中美注冊會計師民事責(zé)任之比較

    美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展過程中曾經(jīng)歷過與中國90年代中后期類似的民事訴訟浪潮。民事訴訟浪潮的襲卷在兩個國家產(chǎn)生了許多相似的影響和后果。但由于中美分屬不同法系國家，在注冊會計師民事責(zé)任方面既有相同之處，更有諸多差異。本文主要就中美兩國注冊會計師民事責(zé)任（文中所稱注冊會計師民事責(zé)任，除非特別指明，均包括注冊會計師民事責(zé)任和會計師事務(wù)所民事責(zé)任）進行比較，以期對完善中國注冊會計師民事責(zé)任法律規(guī)定有所裨益。

    注冊會計師民事責(zé)任訴訟浪潮發(fā)端原因

    1965年以前，美國針對注冊會計師行業(yè)提起的訴訟案件非常少。但到了60年代后期，一些法院針對注冊會計師法律責(zé)任的判決開始逐步發(fā)生變化，針對注冊會計師的訴訟浪潮襲卷而來。不但起訴注冊會計師的案件數(shù)量陡然增多，而且，要求注冊會計師賠償?shù)臄?shù)額也高得驚人。這場訴訟浪潮前后歷時二十余年。直到20世紀(jì)90年代早期才有所緩解。導(dǎo)致美國這場訴訟浪潮的原因很多，歸納起來，主要有以下幾個方面：

    第一，客戶利益至上主義的盛行。隨著在20世紀(jì)30年代早期美國聯(lián)邦證券法律（即證券法和證券交易法）的通過和證券市場的規(guī)范發(fā)展，投資者和債權(quán)人越來越多地使用經(jīng)過審計的財務(wù)報告進行經(jīng)濟決策。同時，客戶利益至上觀念也開始在美國逐漸增強和盛行，美國市場上的產(chǎn)品消費者和接受服務(wù)的客戶可以從他們購買的產(chǎn)品和服務(wù)中得到比過去更多的利益，這種觀念同樣被作為財務(wù)信息使用者的投資人和債權(quán)人所接受。當(dāng)人們的這種期望不能得到滿足的時候，他們必然會越來越多地求助于法律訴訟。這種觀念最重要的影響結(jié)果是推動了集團訴訟的產(chǎn)生。隨著這一觀念的推廣和盛行，社會公眾對注冊會計師的職責(zé)和作用的期望也隨之被提升，那些由于依賴注冊會計師工作而遭受經(jīng)濟損失的投資者和債權(quán)人，他們要求從注冊會計師那里獲得補償?shù)脑竿�也日益增強�?br>
    第二，注冊會計師被看作是財務(wù)信息的保證人。對于當(dāng)時的美國社會公眾而言，注冊會計師就是企業(yè)財務(wù)報告的保證人。他們往往認(rèn)識不到注冊會計師的能力和手段也是有局限性的，認(rèn)識不到注冊會計師在履行審計職責(zé)時也會固有地存在大量困難的判斷，認(rèn)識不到企業(yè)的管理者應(yīng)該對財務(wù)報告承擔(dān)主要責(zé)任等。當(dāng)這個保證人被看作是成功的具有財力的群體，他們不但參加了數(shù)額較大的職業(yè)責(zé)任保險，而且還常常是在投資者或債權(quán)人的每次困境中唯一在經(jīng)濟賠償方面可行又可訴的主體。這時注冊會計師所具有較強的支付能力，就自然變成了投資者和債權(quán)人損失得以補償?shù)妮^好選擇。

    第三，存貸款危機的發(fā)生。20世紀(jì)80年代后期和90年代早期，美國發(fā)生的存貸款危機引發(fā)了大量的訴訟案件，其中針對美國注冊會計師行業(yè)的訴訟案件多達(dá)4000個左右、訴訟標(biāo)的額估計高達(dá)150億美元。當(dāng)時令美國注冊會計師行業(yè)中每一起存貸款危機所引發(fā)的或者可能引發(fā)的訴訟案件，注冊會計師都可能被卷入其中。而且，在這些訴訟案件當(dāng)中，由于連帶責(zé)任的應(yīng)用，以及其他被告的財力虧空，即使分配給注冊會計師們承擔(dān)的責(zé)任份額較小，注冊會計師們也很有可能最終承擔(dān)原告的全部損失。

    與美國不同，中國注冊會計師民事責(zé)任訴訟浪潮發(fā)端于1996年最高法院關(guān)于四川德陽案驗資民事責(zé)任案件審理的批復(fù)下發(fā)以后。其原因主要是：

    第一，側(cè)重保護債權(quán)人利益。90年代中后期，我國市場經(jīng)濟信用機制還沒有完全建立起來，企業(yè)拖欠債務(wù)的情況比較嚴(yán)重，還有一些不法商人利用人們對市場經(jīng)濟了解不深，通過虛假出資設(shè)立皮包公司等手段進行經(jīng)濟詐騙或者通過抽逃資本躲避債務(wù)等。這使得企業(yè)債權(quán)人的債權(quán)往往得不到及時足額的清償，嚴(yán)重影響了市場經(jīng)濟的健康有序運行。為此，凡是損害甚至是可能損害債權(quán)人利益的行為，特別是虛假出資行為以及與虛假出資行為有關(guān)的行為，都將被從嚴(yán)追究法律責(zé)任，包括從嚴(yán)追究民事賠償責(zé)任。而根據(jù)我國公司注冊資本登記制度，任何一件虛假出資行為都可能將注冊會計師卷入其中。

    第二，驗資報告被作為判斷企業(yè)資產(chǎn)信用的依據(jù)。我國有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)的注冊資本必須經(jīng)過會計師事務(wù)所驗證，才能作為工商登記的依據(jù)，其目的在于確保注冊資本的真實性，保證企業(yè)具備正常運營的財產(chǎn)基礎(chǔ)。證明注冊資本客觀存在的驗資報告是企業(yè)取得法人營業(yè)執(zhí)照的基礎(chǔ)，又是企業(yè)法人檔案的重要內(nèi)容。因此，許多人認(rèn)為，注冊資本數(shù)額是企業(yè)償債能力的一種反映，債權(quán)人之所以與企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟往來，很大程度上是基于對企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照上注明的注冊資本的信賴，對企業(yè)檔案資料展示的企業(yè)資信狀況的信賴。會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告，使得債權(quán)人的信賴落空。所以，債權(quán)人受到的損失與會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告之間應(yīng)具有法律上的因果關(guān)系。同時，驗資報告作為一種公開的企業(yè)信息，債權(quán)人、潛在投資者等一切會計師事務(wù)所已知或者可以預(yù)見的使用該種企業(yè)信息的社會公眾都屬于利害關(guān)系人，對他們因信賴虛假驗資報告造成的損失，有過錯的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

    第三，有關(guān)法律及司法解釋規(guī)定不夠明確和具體。注冊會計師法只明確會計師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任，但沒有具體規(guī)定如何承擔(dān)責(zé)任。法函［1996］56號是高法就四川德陽市會計師事務(wù)所（以下簡稱德陽所）為德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司（以下簡稱東方公司）出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的問題答復(fù)四川省高級法院的復(fù)函。這是最高法院針對注冊會計師民事責(zé)任發(fā)出的第一個具有司法解釋作用的一個文件。此案中，德陽所出具的驗資報告是一個特殊的附帶擔(dān)保條款的驗資報告，而最高法院非但沒有在復(fù)函中對一般驗資報告民事責(zé)任與附擔(dān)保條款驗資報告民事責(zé)任進行區(qū)分，反而由于其強調(diào)驗資報告沒有特別注明（也就是沒有擔(dān)保條款）也應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任，從而導(dǎo)致復(fù)函下發(fā)后地方法院審理驗資民事責(zé)任時將一般驗資報告民事責(zé)任與附有擔(dān)保條款的驗資報告民事責(zé)任等同起來，最后引發(fā)會計師事務(wù)所驗資民事責(zé)任被擴大化。盡管后來最高法院接連又出臺相關(guān)司法解釋，但仍有一些問題沒有明確。

    美國注冊會計師行業(yè)民事責(zé)任訴訟浪潮主要由注冊會計師的證券審計業(yè)務(wù)和貸款審計業(yè)務(wù)導(dǎo)致，而我國的訴訟浪潮主要由注冊會計師的驗資業(yè)務(wù)導(dǎo)致，因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)尤其是因證券審計業(yè)務(wù)引起的民事責(zé)任案件極少。

    注冊會計師民事責(zé)任法律淵源

    所謂法律淵源，是指法律規(guī)定的表現(xiàn)形式。美國是英美法系國家，中國是大陸法系國家，由于分屬不同的法系國家，因此，兩國注冊會計師民事責(zé)任法律淵源也存在一定差異。

    美國關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的法律規(guī)定的表現(xiàn)形式包括普通法和成文法兩種。普通法是指美國各州及美國聯(lián)邦法院對注冊會計師民事責(zé)任案件做出的判例中所適用的法律原則。美國各州法院關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任適用的原則各有不同。另外，即使在同一個州，不同時期法院所適用的原則也會有一些變化。成文法則指各州制定法、聯(lián)邦制定法以及美國證監(jiān)會制定的有關(guān)規(guī)則關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任方面的規(guī)定。中國關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的法律規(guī)定表現(xiàn)形式則主要是成文法。除證券法、注冊會計師法等基本法律以外，最高法院所做出的相關(guān)司法解釋及對個案的批復(fù)等也是地方法院審理注冊會計師民事責(zé)任案件的重要依據(jù)。

    注冊會計師民事責(zé)任種類

    在民事責(zé)任種類的劃分上，美國注冊會計師民事責(zé)任與中國的有所不同。美國注冊會計師民事責(zé)任種類主要有以下幾種劃分：按照民事賠償對象可分為對客戶的責(zé)任與對第三人的責(zé)任；按照違反民事義務(wù)的性質(zhì)可分為違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任；按照法律淵源可分為普通法上的民事責(zé)任與成文法上的民事責(zé)任。

    中國注冊會計師民事責(zé)任種類雖然在理論上也有違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任、對客戶的責(zé)任與對第三人責(zé)任的劃分，但司法實踐中極少有違約責(zé)任和對客戶承擔(dān)責(zé)任的情況。從實際發(fā)生的民事責(zé)任案件看，中國注冊會計師民事責(zé)任的種類主要是按引起民事責(zé)任的業(yè)務(wù)性質(zhì)來劃分，即分為驗資民事責(zé)任、證券審計民事責(zé)任及其他審計民事責(zé)任。

    注冊會計師民事責(zé)任歸責(zé)原則

    美國注冊會計師民事責(zé)任的法律對于歸責(zé)原則的規(guī)定較明確，分為故意、重大過失和一般過失原則。根據(jù)美國普通法，在對客戶的責(zé)任上，注冊會計師具有故意、重大過失和一般過失責(zé)任情形的，都要承擔(dān)責(zé)任。但在對第三人責(zé)任上，注冊會計師具有一般過失時，不承擔(dān)責(zé)任或者只對有限制的第三人承擔(dān)責(zé)任（雖然各州對第三人范圍的限制各有不同），注冊會計師如果有故意或者能夠推斷出故意的重大過失時，注冊會計師要對所有第三人承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)美國1995年私人證券訴訟改革法案，注冊會計師在執(zhí)行證券相關(guān)業(yè)務(wù)時，具有故意情形承擔(dān)的是連帶責(zé)任，而一般過失情形下承擔(dān)的是"公允份額"的比例責(zé)任。

    中國注冊會計師民事責(zé)任歸責(zé)原則方面的法律規(guī)定與美國相比，則不夠明確具體。而且，在注冊會計師主觀過錯方面也不區(qū)分故意和過失情形。只要有過錯，不管故意還是過失，注冊會計師所承擔(dān)的民事責(zé)任都是一樣的。在驗資民事責(zé)任歸責(zé)原則方面，有關(guān)基本法律和司法解釋的規(guī)定都不夠明確。雖然通過個別條文或者文字能夠推斷出是過錯責(zé)任原則，但由于不明確、不具體，導(dǎo)致一些地方法院在審理驗資民事責(zé)任案件時，并不完全適用過錯責(zé)任原則。在證券審計民事責(zé)任歸責(zé)原則上，根據(jù)有關(guān)司法解釋，適用的是過錯推定原則。

    注冊會計師民事責(zé)任形式

    在注冊會計師民事責(zé)任形式問題上，美國大部分州同時適用比例責(zé)任和連帶責(zé)任兩種形式，即所有責(zé)任人（可能也包括客戶）將根據(jù)各自的過錯程度按比例承擔(dān)責(zé)任，同時請求權(quán)人可以從任何有責(zé)任的被告那里獲取全部或者部分損失賠償，而不必考慮該被告的過錯比例大小。任何有責(zé)任的被告在賠償請求權(quán)人后，可以就自己超出部分向其他被告追償。近些年來，美國越來越多的州認(rèn)為這樣做的結(jié)果通常是其他被告因為沒有多少財產(chǎn)而實際承擔(dān)不了什么責(zé)任，注冊會計師則承擔(dān)了全部或者主要的賠償責(zé)任，這顯然是不公平的。所以部分州也逐漸開始單純采用比例責(zé)任原則，或者以變通的比例責(zé)任來代替連帶責(zé)任，使任何被告不會承擔(dān)超過其應(yīng)該承擔(dān)的賠償責(zé)任。而根據(jù)1995年以前的美國聯(lián)邦證券法律，注冊會計師民事責(zé)任形式為連帶責(zé)任。1995年私人證券訴訟法案則改變?yōu)�，注冊會計師只在故意的情況下承擔(dān)連帶責(zé)任，而在一般過失的情形下承擔(dān)比例責(zé)任。

    中國注冊會計師民事責(zé)任形式因引發(fā)業(yè)務(wù)不同而有所不同。有關(guān)司法解釋規(guī)定，驗資民事責(zé)任形式無論是故意還是過失，都為補充責(zé)任，即主債務(wù)人財產(chǎn)不足賠償時，注冊會計師就不足部分承擔(dān)責(zé)任。但由于各種原因，司法實踐中法院適用連帶責(zé)任的情況也不少。證券審計民事責(zé)任形式同樣不區(qū)分故意和過失情況，一律為連帶責(zé)任。對于其他審計的民事責(zé)任形式，目前法律和司法解釋還沒有特別規(guī)定。

    第三人范圍的確定

    根據(jù)普通法，美國各州法院對注冊會計師一般過失責(zé)任中的第三人范圍的確定上各有不同。合同相對性原則、直接受益人原則、已預(yù)見第三人原則以及可預(yù)見第三人原則，都分別被不同州法院適用。所謂合同相對性原則，是指因為注冊會計師和第三人之間不存在直接的合同關(guān)系，所以在一般過失情形下注冊會計師不會因為沒有履行應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而對第三人承擔(dān)民事責(zé)任。直接受益人原則是指如果注冊會計師知道正在進行的審計活動是為了特定的第三人的直接受益而執(zhí)行的，那么注冊會計師就應(yīng)該對該第三人承擔(dān)一般過失責(zé)任。已預(yù)見第三人原則是指注冊會計師對其執(zhí)行業(yè)務(wù)時已經(jīng)預(yù)見到的第三人承擔(dān)一般過失責(zé)任�？深A(yù)見第三人原則是指注冊會計師對其應(yīng)當(dāng)合理預(yù)見到的為了正當(dāng)商業(yè)目的而依賴由于種種原因報告并致?lián)p失的第三人承擔(dān)一般過失責(zé)任。而對于注冊會計師具有故意或者重大過失情形的，基本上每個州法院都認(rèn)為，注冊會計師應(yīng)該對所有受損失的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任。在成文法上，則有與普通法完全不同的規(guī)定。根據(jù)1934年證券交易法，注冊會計師不管是故意、重大過失還是一般過失，其賠償責(zé)任中的第三人則可以是任何買賣證券的人。

    在中國，驗資民事責(zé)任中的第三人可以是任何與被驗資企業(yè)依法進行交易的企業(yè)或者個人。證券審計民事責(zé)任中的第三人可以是任何買賣證券的人。

    注冊會計師民事責(zé)任賠償范圍

    美國普通法對于注冊會計師承擔(dān)賠償責(zé)任范圍，以請求權(quán)人遭受的實際損失為限。如果注冊會計師有重大過失或者故意情形，注冊會計師可能還要承擔(dān)懲罰性賠償責(zé)任。美國成文法根據(jù)1995年以前的聯(lián)邦證券法，將注冊會計師承擔(dān)賠償責(zé)任的上限定為原告購買證券的金額（不能超過公開承銷的價格）與下列三種金額之間的差額：原告起訴前已將證券賣出的，為其賣價；原告起訴前及起訴中將證券賣出的，為其起訴時該證券的市場價格；原告在起訴后，判決前將證券賣出的，如果其賣價高于起訴時該證券的價格，為其賣價。如果其賣價低于起訴時證券的價格時，以起訴時的價格計算。1995年私人訴訟改革法案則規(guī)定，損失賠償上限為證券買入或賣出價與相關(guān)錯報或漏報信息得到更正，并傳播到市場后90天內(nèi)平均收盤價的差額。

    在中國，根據(jù)有關(guān)司法解釋，注冊會計師驗資民事責(zé)任賠償范圍以驗資報告不實金額為限。證券審計的民事賠償范圍原則上為投資人因虛假陳述而實際發(fā)生的損失。這里又分兩種情形：一是如果證券被停止發(fā)行，投資人實際損失為所繳股款及銀行同期活期存款利率的利息；二是如果證券沒有被停止發(fā)行，那么投資人的實際損失包括：投資差額損失，投資差額損失部分的傭金和印花稅，上述部分資金利息。這部分利息自買入證券日至賣出證券日或者基準(zhǔn)日按銀行同期活期存款利率計算。基于股東身份取得的收益，不沖抵賠償金額。

    注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效

    美國普通法對注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效沒有特別規(guī)定，但聯(lián)邦證券法律中涉及到注冊會計師民事責(zé)任的訴訟時效問題。如1933年證券法第13節(jié)規(guī)定，對注冊會計師證券審計提起訴訟的時效為認(rèn)定不真實陳述或者漏報后1年，或者在證券被善意地向公眾要約后3年或者在證券出售后3年。1934年證券交易法第18節(jié)"誤導(dǎo)性陳述的責(zé)任"第（3）項規(guī)定，除非在發(fā)現(xiàn)構(gòu)成起訴事由后1年內(nèi)，或者在該類起訴事由發(fā)生后3年內(nèi)提起訴訟，否則不得主張訴訟以讓對方承擔(dān)該節(jié)規(guī)定的責(zé)任。1988年該法增加的第20A節(jié)"因內(nèi)幕交易而對同期交易者的責(zé)任"第（2）項規(guī)定，損害賠償訴訟必須在作為違法行為原因的最后交易日起5年內(nèi)提起。2002年美國薩班斯-奧克斯利法案規(guī)定，針對證券違法行為提起訴訟的時效為違法事實發(fā)現(xiàn)后2年內(nèi)或者違法行為發(fā)生后5年內(nèi)。

    在中國，不同業(yè)務(wù)引發(fā)的注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效是不同的。對于驗資民事責(zé)任訴訟時效，有關(guān)法律及司法解釋沒有特別規(guī)定，一般適用《民法通則》關(guān)于訴訟時效的一般規(guī)定，即向人民法院請求保護民事權(quán)利的訴訟時效期間為2年，訴訟時效期間從知道或者應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利被侵害時起計算。但從權(quán)利被侵害之日起超過20年的，人民法院不予保護。由于注冊會計師驗資業(yè)務(wù)的特殊性，適用《民法通則》以上規(guī)定，有可能出現(xiàn)一個驗資報告出具后20年甚至20年后還可能被追究民事賠償責(zé)任的情況。而對于證券審計民事賠償責(zé)任的訴訟時效，最高法院有關(guān)司法解釋做了特別規(guī)定，即虛假陳述證券民事賠償案件訴訟時效為有關(guān)機關(guān)公布其對虛假陳述行為人作出行政處罰決定之日以及人民法院作出刑事判決生效之日起2年。